Contribución especial y principio de legalidad: ni el faltante presupuestal autoriza bases gravables creativas
Introducción
Las contribuciones especiales suelen presentarse como figuras técnicas, ajenas al debate clásico del derecho tributario. Sin embargo, cuando su base gravable se amplía sin respaldo legal, el problema deja de ser técnico y se convierte en una violación directa del principio de legalidad. La sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 16 de octubre de 2025, expediente 28811, en el proceso promovido por Empresas Públicas de Medellín E.S.P. contra la Nación – Ministerio de Vivienda y la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico (CRA), es una demostración clara de ese límite.
Este fallo reafirma que ni siquiera la existencia de un faltante presupuestal habilita a la administración para incluir rubros no previstos en la ley dentro de la base gravable de una contribución especial. En materia tributaria, la necesidad financiera del Estado no reemplaza la reserva de ley.
Desarrollo
El litigio tuvo origen en la liquidación de la contribución especial prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2017. La CRA determinó inicialmente una contribución a cargo de EPM por valor de $1.215.924.000, calculada sobre una base gravable que incluía, entre otros rubros, cuentas del grupo 75 correspondientes a productos químicos y consumo de energía.
EPM demandó los actos administrativos al considerar que la autoridad regulatoria había incorporado indebidamente costos de producción dentro de la base gravable, bajo el argumento de la existencia de un faltante presupuestal. Según la demandante, esa inclusión desconocía el artículo 338 de la Constitución Política y excedía los límites del parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
El Consejo de Estado abordó el problema desde una perspectiva estrictamente tributaria. Recordó que la contribución especial es un tributo y, como tal, su base gravable debe estar definida por la ley. El parágrafo 2 del artículo 85 permite, de manera excepcional, incrementar la base en casos de faltante presupuestal, pero únicamente con gastos de naturaleza similar a los expresamente señalados por el legislador.
La Sala fue enfática en precisar que los rubros del grupo 7537, en particular los correspondientes a productos químicos y consumo de energía, constituyen costos de producción y no gastos de funcionamiento. Por tanto, no encajan dentro de los conceptos autorizados por la norma, ni siquiera bajo el argumento del faltante presupuestal. Incluirlos implica crear una base gravable no prevista por el legislador.
En consecuencia, el Consejo de Estado inaplicó por inconstitucional el artículo primero de la Resolución CRA 237 de 2017, excluyó dichos rubros de la base gravable y reliquidó la contribución especial. El resultado fue contundente: la contribución correcta ascendía a $819.030.000, lo que generó un pago en exceso de $396.894.000, ordenándose su devolución, debidamente indexada y con intereses moratorios conforme a los artículos 187, 192 y 195 del CPACA.
La sentencia también dejó una enseñanza relevante en materia probatoria y de información financiera. La Sala reiteró que la administración debe liquidar la contribución con base en la información reportada por el propio contribuyente en los formatos oficiales. Sin embargo, ese deber de información no autoriza a la autoridad a reinterpretar o ampliar la base gravable más allá de lo permitido por la ley.
Consecuencias prácticas para empresas y asesores tributarios
Este precedente tiene un impacto directo para las empresas sujetas a contribuciones especiales y para sus asesores. En primer lugar, confirma que la figura del faltante presupuestal no es una cláusula abierta que permita incluir cualquier costo o gasto en la base gravable. La excepción es estricta y su interpretación debe ser restrictiva.
En segundo lugar, la sentencia refuerza la importancia de distinguir correctamente entre costos de producción y gastos de funcionamiento. Una clasificación contable inadecuada puede ser utilizada por la administración, pero también puede ser controvertida exitosamente cuando la autoridad desborda los límites legales.
Finalmente, el fallo demuestra que la defensa tributaria bien estructurada puede generar resultados económicos concretos. No se trata solo de anular actos administrativos, sino de obtener la restitución efectiva de sumas pagadas en exceso, con los ajustes e intereses correspondientes.
Cierre
El caso de Empresas Públicas de Medellín E.S.P. es una lección clara sobre los límites del poder tributario del Estado. La legalidad no se flexibiliza por razones presupuestales, ni las contribuciones especiales se convierten en tributos de configuración administrativa.
Este fallo del Consejo de Estado reafirma un principio esencial: en materia tributaria, la base gravable no se crea por necesidad financiera, sino por mandato expreso del legislador. Cuando ese límite se cruza, el juez está llamado a restablecer el equilibrio y a recordar que, incluso frente al Estado, la ley sigue siendo la regla.
