Terminación por mutuo acuerdo y sanción por devolución improcedente: cuando la DIAN pierde la base sancionatoria
Introducción
La sanción por devolución improcedente es una de las herramientas más severas del Estatuto Tributario. Su impacto económico puede ser devastador, pues no solo obliga a reintegrar el saldo a favor devuelto, sino que incorpora intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento. Precisamente por esa gravedad, su aplicación exige un sustento jurídico sólido y vigente.
La sentencia del Consejo de Estado del 10 de octubre de 2025, en el proceso promovido por Cal y Mayor y Asociados SC contra la DIAN, constituye un precedente tributario de enorme relevancia. El fallo reafirma que, cuando el contribuyente se acoge válidamente a la terminación por mutuo acuerdo del procedimiento de determinación oficial, desaparece la base jurídica que permite imponer la sanción por devolución improcedente.
Desarrollo
El caso se originó en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011. La sociedad declaró un saldo a favor que fue devuelto por la DIAN. Posteriormente, la administración adelantó un proceso de fiscalización y, mediante liquidación oficial de revisión, desconoció dicho saldo, determinó un mayor impuesto a cargo e impuso sanción por inexactitud.
Dentro del término legal, la contribuyente se acogió al mecanismo de terminación por mutuo acuerdo previsto en el artículo 56 de la Ley 1739 de 2014. Para ello, corrigió la declaración, aceptó el mayor impuesto determinado y reintegró el valor correspondiente al saldo a favor devuelto, a cambio de la transacción total de sanciones, intereses y actualizaciones.
Aunque la DIAN negó inicialmente la terminación por mutuo acuerdo, dichos actos fueron demandados y posteriormente anulados por la jurisdicción contencioso administrativa, quedando en firme la terminación del procedimiento de determinación oficial del tributo.
De manera paralela, la DIAN impuso una sanción por devolución improcedente con fundamento en el artículo 670 del Estatuto Tributario, tomando como base la liquidación oficial de revisión que había sido objeto de terminación por mutuo acuerdo. Esta sanción fue confirmada en sede administrativa, dando origen al litigio analizado.
El Consejo de Estado fue categórico al señalar que la terminación por mutuo acuerdo extingue la obligación principal y, con ella, los intereses moratorios causados sobre el mayor impuesto determinado. En consecuencia, al desaparecer los intereses, desaparece también la base sobre la cual se estructura la sanción por devolución improcedente, dado que esta se calcula precisamente sobre dichos intereses incrementados.
La Sala reiteró un principio clásico del derecho tributario sancionador: lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Si la obligación tributaria y sus intereses han sido válidamente transados y extinguidos, no es jurídicamente posible imponer con posterioridad una sanción que depende de esa obligación extinguida.
Adicionalmente, el fallo precisó que el inciso quinto del artículo 56 de la Ley 1739 de 2014 —que permite la transacción parcial de sanciones por devolución improcedente— solo es aplicable cuando la sanción ha sido impuesta con anterioridad a la terminación por mutuo acuerdo. En el caso analizado, la sanción fue posterior, cuando la obligación principal ya no existía, razón por la cual dicha norma no resultaba aplicable.
Consecuencias prácticas para contribuyentes y asesores
Este precedente tiene implicaciones estratégicas profundas. En primer lugar, confirma que la terminación por mutuo acuerdo no es un simple beneficio procedimental, sino un mecanismo con efectos sustanciales que pueden neutralizar consecuencias sancionatorias severas.
En segundo lugar, la sentencia advierte a la administración tributaria sobre los límites de su poder sancionador: no es posible mantener sanciones desconectadas de la subsistencia de la obligación principal que les da origen.
Para los contribuyentes y asesores, el fallo refuerza la importancia de evaluar de manera integral los efectos de los mecanismos de terminación anticipada de controversias. Una adecuada utilización de estas figuras puede no solo cerrar el debate sobre el impuesto, sino también eliminar sanciones accesorias que carecen de base jurídica autónoma.
Cierre
El caso Cal y Mayor y Asociados SC consolida una doctrina tributaria clara: la sanción por devolución improcedente no sobrevive a la terminación por mutuo acuerdo cuando esta extingue la obligación principal y sus intereses.
Este fallo recuerda que el derecho tributario no se limita a fórmulas automáticas. La coherencia del sistema exige que la sanción tenga un sustento real y vigente. Cuando ese sustento desaparece, la sanción debe caer con él. En materia tributaria, el castigo sin base no es legalidad: es exceso.
