¿El ICA se paga sobre la utilidad o sobre los ingresos brutos? El error jurídico que llevó a una constructora a perder su demanda
Consejo de Estado · Sección Cuarta · Sentencia del 3 de septiembre de 2026 · Rad. 30996
Introducción: una base gravable atractiva que no correspondía al contrato
¿Es suficiente que una empresa constructora obtenga una utilidad reducida para liquidar el impuesto de industria y comercio (ICA) únicamente sobre ese margen? En un litigio contra el municipio de Betulia, Santander, la respuesta fue negativa. La Sección Cuarta del Consejo de Estado confirmó que, para el año gravable 2013 y respecto de las obras civiles examinadas, la base del tributo no podía sustituirse por el AIU —administración, imprevistos y utilidad— previsto en una regulación especial.
La disputa ilustra un error jurídico decisivo: tomar una regla tributaria favorable, existente para determinados servicios, y extenderla a una actividad distinta sin demostrar que la ley autoriza esa operación. Para quienes litigan asuntos municipales, la sentencia enseña que el primer paso no es calcular cuánto convendría tributar, sino identificar con rigor el hecho gravado, el período, la norma competente y el ámbito material de la excepción.
El origen del litigio: una obra civil y dos bases muy distintas
Explanan S. A. ejecutó un contrato de obra con Interconexión Eléctrica S. A. E.S.P. —ISA— para la adecuación del terreno destinado a la Subestación Sogamoso, ubicada en la vereda La Putana, municipio de Betulia. En su declaración de ICA correspondiente a 2013, presentada el 15 de julio de 2016 tras un emplazamiento para declarar, la sociedad consignó una base gravable de $212.510.000 y un ICA de $2.125.000. Su tesis era que debía atenderse a la utilidad derivada del contrato y no al total de ingresos.
La administración tributaria municipal determinó ingresos brutos de la ejecución del contrato por $4.651.389.061,39 y calculó un ICA de $46.514.000. Tras resolver el recurso de reconsideración, mantuvo esa determinación del impuesto, aunque eliminó otros conceptos. El Tribunal Administrativo de Santander respaldó la base sobre ingresos brutos y sólo anuló parcialmente los actos respecto de la sanción por extemporaneidad, que limitó a $44.304.000. La sociedad apeló en cuanto a la base gravable y a la sanción por inexactitud.
La diferencia entre las bases —$212,51 millones frente a aproximadamente $4.651,39 millones— muestra la importancia económica de la discusión. Sin embargo, el monto por sí mismo no definía cuál norma era aplicable.
La tesis de la empresa: llevar al ICA la base especial del IVA
La constructora invocó el artículo 462-1 del Estatuto Tributario nacional, incorporado por el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 y posteriormente modificado por el artículo 182 de la Ley 1819 de 2016. A partir de esa regulación sostuvo que la base especial del IVA, calculada sobre el AIU en ciertos servicios, podía trasladarse a los impuestos territoriales. También argumentó que la modificación de 2016 debía favorecerla porque el debate administrativo y judicial no había concluido.
La controversia exigía distinguir dos preguntas que la empresa tendía a fundir: ¿puede una base especial prevista en una norma nacional extenderse al ICA? Y, de ser posible, ¿se aplica específicamente a la construcción de obras civiles? La Sección Cuarta explicó que una respuesta afirmativa a la primera pregunta no supone automáticamente la misma respuesta a la segunda.
El Tribunal había destacado, además, la improcedencia de emplear una modificación de 2016 para resolver sin más el ICA del año 2013. El Consejo de Estado examinó la cronología normativa y el verdadero alcance de la disposición anterior a esa reforma.
La regla general del ICA en la vigencia discutida
El fallo recordó que el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado en el artículo 195 del Decreto Ley 1333 de 1986, sujetaba al ICA las actividades industriales, comerciales y de servicios realizadas en la respectiva jurisdicción municipal. A su vez, el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, compilado en el artículo 196 del mismo decreto —en su texto anterior a la reforma de 2016—, preveía una base asociada al promedio mensual de ingresos brutos del año anterior, con las exclusiones allí contempladas.
La providencia también examinó el régimen local aplicable a 2013: el Acuerdo Municipal 17 de 2012, cuyo artículo 65 regulaba la base con referencia a ingresos netos resultantes de las exclusiones previstas. Se mencionó igualmente el posterior Acuerdo 42 de 2013. Lo determinante fue que el régimen aplicable no autorizaba reducir la base de las obras de construcción examinadas exclusivamente a la utilidad contractual.
Una advertencia para litigantes: “ingresos brutos” no significa ignorar las exclusiones legales correspondientes; significa que la utilidad contable o contractual no reemplaza por sí sola la estructura de la base gravable definida por la ley y la norma municipal pertinente.
La precisión del Consejo de Estado: el AIU sí puede llegar al ICA, pero no para todos
La Sala no negó de forma absoluta que la base especial del artículo 462-1 pudiera extenderse al ICA. Por el contrario, recordó su jurisprudencia según la cual, desde la Ley 1607 de 2012, esa base especial se proyectaba al tributo territorial para los servicios específicamente comprendidos por la disposición. La sentencia destacó, entre ellos, los servicios de aseo y cafetería y los de vigilancia, de acuerdo con el ámbito normativo y jurisprudencial que examinó.
La Ley 1819 de 2016 no creó originariamente aquella extensión: según explicó la Sala, modificó el parágrafo para precisar efectos relacionados con retenciones y tributos territoriales. Además, su entrada en vigor posterior hacía improcedente emplearla como fundamento retroactivo para la vigencia fiscal de 2013.
El objeto contractual de Explanan era la adecuación de terrenos para construir una subestación de energía. Esa ejecución de obras civiles no correspondía a los servicios a los que la Sección reconoció la base especial discutida. La sociedad tampoco estaba siendo fiscalizada por ingresos de aseo, cafetería o vigilancia. En consecuencia, no podía calcular su ICA sobre el AIU con fundamento en el artículo 462-1.
Esta distinción es la enseñanza principal del fallo: una excepción tributaria puede operar frente a un tributo territorial sin convertirse por ello en una regla general aplicable a cualquier actividad económica.
Un punto probatorio que el litigante no debería pasar por alto
Antes de resolver el alcance de las normas, el Consejo de Estado recordó, con apoyo en el artículo 167 del Código General del Proceso y jurisprudencia citada en la sentencia, que la administración tiene la carga de sustentar la adición de ingresos con la que modifica una declaración privada. En este caso, el municipio motivó y respaldó la cuantía utilizada con información del contrato y de su ejecución.
La constructora no controvirtió la realidad de esos ingresos ni su monto. Su desacuerdo fue esencialmente jurídico: pretendió reemplazar la base calculada por el municipio con la base especial del AIU. Por ello, la Sala pudo concentrarse en determinar si la disposición invocada comprendía la actividad fiscalizada. El argumento fracasó al comprobarse que la construcción no estaba incluida en el supuesto legal alegado.
Esto deja una pauta procesal relevante: discutir la norma aplicable y cuestionar las cifras son defensas distintas. Si el contribuyente considera equivocada la base cuantificada, debe identificar también el error fáctico o contable correspondiente; si acepta las cifras y controvierte únicamente la regla, el litigio se decidirá en buena medida por la solidez de esa interpretación.
La apelación también tiene fronteras
La providencia registró que la empresa no apeló la conclusión del Tribunal sobre la realización de la actividad gravada en Betulia ni la reducción de la sanción por extemporaneidad. La Sección Cuarta dejó esos aspectos fuera de su examen. Asimismo, se abstuvo de pronunciarse sobre una alegación novedosa acerca de la inexistencia de una situación jurídica consolidada, porque no había sido formulada como cargo de la demanda y debía respetarse el principio de congruencia.
Para un litigante, esto es tan relevante como la discusión sustancial: la apelación no reabre de manera indiscriminada todos los asuntos, ni es una oportunidad para incorporar fundamentos nuevos desconectados de la demanda. La estrategia se construye desde el planteamiento de los cargos y debe conservar continuidad en las etapas posteriores.
Enseñanzas para defender una base gravable especial
La defensa de una base excepcional debe comenzar por cuatro comprobaciones. Primero, identificar la vigencia fiscal y el texto de la norma aplicable en ese período. Segundo, delimitar el hecho generador y la actividad realmente ejecutada, atendiendo al objeto y a la ejecución contractual, no sólo a la denominación escogida por el contribuyente. Tercero, verificar que la regla especial incluya expresamente o conforme a su interpretación admisible esa actividad. Cuarto, conciliar las cifras declaradas con los soportes, para distinguir una objeción jurídica de un verdadero desacuerdo probatorio.
La sentencia sirve también para evitar una inferencia tentadora: que un tratamiento tributario diseñado para cierto servicio se extienda a otro simplemente por considerarse económicamente razonable o más equitativo. El argumento de conveniencia no sustituye la demostración de que el legislador cubrió el supuesto concreto.
El Consejo de Estado confirmó la decisión de primera instancia. La discusión sobre la sanción por inexactitud —que igualmente fue desfavorable a Explanan— tiene fundamentos propios, particularmente la exigencia de una diferencia de criterios jurídicamente razonable, y merece un análisis separado.
Conclusión: antes de invocar el AIU, identifique el servicio
En Explanan contra Betulia, la discusión no se resolvió por negar toda posibilidad de aplicar al ICA una base especial prevista en la legislación nacional. Se resolvió porque aquella regla, según el texto y la jurisprudencia examinados, no comprendía la obra civil que produjo los ingresos gravados.
La lección para el litigante tributario es sencilla y exigente: una norma favorable sólo sirve cuando el contribuyente demuestra que pertenece al conjunto de situaciones que esa norma regula. En controversias sobre ICA, identificar correctamente la actividad y la vigencia puede resultar tan decisivo como calcular la base.
Fuente de la providencia
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 3 de septiembre de 2026, rad. 68001-23-33-000-2017-01567-01 (30996). C. P. Luis Antonio Rodríguez Montaño. Explanan S. A. contra Municipio de Betulia. Análisis basado únicamente en esta sentencia, especialmente páginas 6 a 12. Las normas se presentan conforme a la vigencia y al alcance tratados en el fallo.
