La DIAN no puede rechazar un costo sólo porque la factura es de otro año: la prueba que terminó definiendo el litigio
Consejo de Estado, Sección Cuarta | Sentencia del 17 de septiembre de 2026 | Exp. 29308
Introducción: una tesis jurídica correcta no salva una prueba contradictoria
¿Puede la DIAN desconocer un costo fiscal de 2016 porque la factura que acredita la compra del inventario fue expedida en 2015? La respuesta del Consejo de Estado es negativa: tratándose de inventarios, la compra y el reconocimiento del costo pueden corresponder a períodos distintos. Sin embargo, la sentencia estudiada contiene una advertencia de igual importancia para el litigante: demostrar que una regla favorece al contribuyente no equivale a acreditar que sus hechos encajan en ella.
Tuscany South America Ltd. Sucursal Colombia discutió el rechazo de costos por combustible empleado en operaciones de perforación. Alegó que las existencias adquiridas en 2015 permanecieron almacenadas y se consumieron en 2016, período en el cual se generaron los ingresos relacionados. La Sección Cuarta admitió la posibilidad jurídica de esa imputación temporal, pero confirmó el rechazo: dos versiones del kárdex mostraban valores inconciliables y los documentos adicionales no permitían comprobar con certeza el stock ni su consumo efectivo.
El caso enseña a preparar una defensa que no se agote en la exposición de la norma. En fiscalización tributaria, el argumento debe llegar hasta el dato comprobable: qué se adquirió, cuánto quedó en inventario, cuál fue su valor, cuándo salió y en qué operación se consumió.
El litigio: combustible comprado en 2015 y costo reclamado en 2016
El proceso se originó en la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) del año gravable 2016 presentada por la sucursal el 10 de abril de 2017. La DIAN formuló requerimiento especial en agosto de 2019, rechazó parcialmente costos y deducciones y propuso sanción por inexactitud. Luego de una corrección parcial del contribuyente, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 900006 del 17 de junio de 2020. La demanda se presentó per saltum.
En lo relacionado con el combustible, la administración señaló que las facturas eran de 2015 y que el primer kárdex aportado en la investigación permitía inferir que el combustible comprado se había consumido ese mismo año, dado el reducido valor registrado como inventario final. Tuscany sostuvo lo contrario: explicó que sus taladros empleaban combustible almacenado, con movimientos de entrada y salida sujetos a las necesidades de operación, y que podía transcurrir tiempo entre la adquisición y el uso efectivo.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones. Consideró que el costo pertenecía a 2015 y advirtió diferencias significativas entre el kárdex inicialmente suministrado y el presentado después. La apelación reiteró que el consumo determinaba el período de reconocimiento e insistió en que el segundo kárdex, expresado en pesos y acompañado de certificaciones, acreditaba el saldo trasladado a 2016.
De este modo, el problema no era si los equipos necesitaban combustible para producir ingresos. La Sala aclaró que ni los actos demandados ni el tribunal cuestionaron la causalidad, la necesidad o la proporcionalidad de esa expensa. El debate relevante era otro: ¿a qué período gravable podía asociarse el costo y estaba demostrada esa asociación?
La regla que favorecía al contribuyente: la factura y el costo no deben coincidir en el mismo año
La Sección Cuarta retomó su jurisprudencia sobre inventarios, particularmente la sentencia del 23 de febrero de 2023, expediente 26103, citada en la providencia. Explicó que los bienes mantenidos como inventarios no afectan el resultado por el simple hecho de su adquisición. Su costo se reconoce cuando corresponde enfrentarlo con los ingresos derivados de su enajenación o, en el escenario estudiado, de su utilización dentro del ciclo productivo.
La providencia examinó el artículo 62 del Estatuto Tributario, relativo a los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados. Esta disposición contemplaba el juego de inventarios, los inventarios permanentes o continuos y otros sistemas técnicamente reconocidos autorizados por la administración. En particular, consagraba que el inventario final de un período es el inventario inicial del siguiente. La regla sería inútil si se exigiera que cada factura del inventario tuviera fecha del mismo año en que se reconoce el costo.
El razonamiento también permitió descartar una lectura automática de los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario —en su versión aplicable a 2016— según la cual la fecha de causación de la adquisición impediría reconocer después el costo de un inventario conservado al cierre. La Sala distinguió el registro de la compra de su incidencia posterior en resultados; recordó, además, que la regulación contable aplicable seguía ese criterio de asociación.
La consecuencia es importante: una factura de octubre o noviembre de 2015 no hacía, por sí sola, improcedente el costo fiscal pretendido en 2016. No obstante, esa afirmación resuelve únicamente una cuestión jurídica general. Para obtener el reconocimiento concreto faltaba probar que las existencias correspondientes pasaron de un período a otro, cuál era su valoración y en qué momento fueron utilizadas.
Dos kárdex, una misma cantidad y valores imposibles de conciliar
La dificultad decisiva apareció al cotejar los soportes del inventario. El primer kárdex reportó, para el 31 de diciembre de 2015, 62.016 unidades y un valor final de 124.127,59, que la empresa afirmó posteriormente estaba expresado en dólares. El segundo mantuvo la misma cantidad, pero registró como saldo final —e inicial de 2016— $1.377.275.928.
Tuscany explicó que había corregido un error de moneda y que el segundo archivo reflejaba el valor real en pesos. El problema es que la conversión no cerraba. La Sección verificó que la tasa representativa del mercado al 31 de diciembre de 2015 era de $3.149,47 por dólar. Con esa tasa, USD 124.127,59 correspondían aproximadamente a $390.936.120, no a los $1.377.275.928 consignados en el kárdex posterior.
La diferencia no era una cuestión de presentación ni un defecto menor de formato. Afectaba el valor mismo de un inventario que se pretendía trasladar como costo al período fiscalizado. Ante esa contradicción, la afirmación de que el segundo documento estaba “convertido a pesos” no explicaba el procedimiento utilizado ni permitía reconstruir una cifra fiable. Para la Sala, persistía incertidumbre sobre el valor del stock y, por consiguiente, sobre el costo atribuido a 2016.
Esta parte de la sentencia es una lección de técnica probatoria: cuando el contribuyente reemplaza o corrige un archivo determinante para su declaración, no basta aportar la versión nueva. Debe poder explicar las diferencias de manera verificable, mediante la trazabilidad de los movimientos, las unidades, las bases de valoración, los tipos de cambio empleados y su correspondencia con los comprobantes.
Por qué las certificaciones contables no corrigieron el vacío
Tuscany aportó certificaciones de sus responsables de inventarios y contabilidad. En ellas describió el manejo del combustible: las existencias entraban al almacén, se custodiaban, se registraban salidas según las necesidades operativas y el consumo se legalizaba en el sistema de inventarios. También presentó un informe del revisor fiscal que hacía referencia al saldo de la cuenta de inventario de ACPM.
La Sala no desconoció que las certificaciones contables son instrumentos probatorios. Recordó el artículo 777 del Estatuto Tributario, según el cual las certificaciones de contador público o revisor fiscal pueden constituir prueba suficiente ante la administración, sin perjuicio de las comprobaciones que esta adelante. Pero precisó que su eficacia depende del detalle y de los comprobantes que respaldan las afirmaciones.
La jurisprudencia citada por la sentencia exige que tales certificaciones permitan identificar los libros, cuentas y asientos relevantes y que sus aseveraciones estén apoyadas en comprobantes internos y externos idóneos. Por ello, no basta repetir que un saldo es correcto o que el inventario fue consumido en determinado período. La certificación debe permitir seguir el recorrido de la operación y generar convencimiento sobre el hecho preciso discutido.
En este expediente, los certificados no incorporaron el detalle de los asientos correspondientes ni los comprobantes que permitieran resolver la inconsistencia principal: las divergencias entre los kárdex. La Sala concluyó que reiteraban cifras ya controvertidas y que no tenían eficacia suficiente para demostrar el saldo en stock. Una certificación firmada por un profesional contable no se transforma, por ese solo hecho, en prueba incontrastable.
Las remisiones y las guías mostraban movimientos, pero no demostraron el costo discutido
La sucursal también entregó guías de transporte de Terpel, facturas de venta, remisiones de salida y formatos de bodega. A primera vista, esos documentos reforzaban la explicación de una actividad real: recepción, almacenamiento y movimiento de combustible. Sin embargo, el punto litigioso demandaba una correlación mucho más precisa.
La Sección observó que esos soportes podían acreditar compras, ingresos y salidas de combustible, pero no permitían establecer una concordancia exacta entre lo adquirido y lo egresado. Tampoco demostraban con suficiencia el valor del stock ni el consumo efectivo en 2016. En consecuencia, no despejaban las contradicciones detectadas por la DIAN.
La distinción es fundamental. Probar que hubo combustible, que se compró a un proveedor o que se registraron movimientos de bodega no equivale necesariamente a probar el costo fiscal de una cantidad específica en un ejercicio específico. El salto entre esas proposiciones requiere una cadena documental coherente. Si falta un eslabón esencial —como la valorización fiable del inventario inicial—, la Sala puede mantener el rechazo aun cuando la operación económica general sea verosímil.
El Consejo de Estado fue explícito: el contribuyente podía reconocer inventarios en ejercicios posteriores al de adquisición; lo que no pudo acreditar fue la información concreta que hacía procedente el costo reclamado. El tribunal, por eso, había valorado adecuadamente las pruebas y se confirmó el rechazo de esta glosa.
Enseñanzas para una demanda tributaria mejor preparada
Antes de controvertir un rechazo basado en facturas de años anteriores, el profesional debería verificar si se trata de adquisiciones registradas como inventario y distinguir la fecha de compra del momento de reconocimiento del costo. Esa distinción debe desarrollarse con los sistemas y normas aplicables al período fiscal concreto, no con afirmaciones genéricas sobre causación.
Después conviene reconstruir documentalmente la secuencia de operaciones: inventario inicial, compras, entradas, traslados, consumos y saldo final, con unidades y valoración conciliables. Si existen versiones diferentes del kárdex, es esencial preparar una conciliación técnica que explique cada modificación y descarte diferencias numéricas no justificadas.
Las certificaciones del contador o revisor fiscal deben utilizarse como explicación documentada de registros identificables y no como sustituto de los registros mismos. Del mismo modo, las remisiones, facturas y guías requieren una correspondencia comprobable con los movimientos registrados y con los hechos cuya demostración se pretende.
Por último, la argumentación debe responder exactamente a la glosa. Si el acto discute el año del costo y la integridad del inventario, la demanda debe resolver ese problema. La necesidad comercial del insumo puede ofrecer contexto, pero no reemplaza la prueba del período ni del valor. La defensa tributaria es persuasiva cuando norma, contabilidad y documentos cuentan una sola historia verificable.
Conclusión: la factura abre la discusión; la trazabilidad decide el resultado
Esta sentencia impide una simplificación frecuente: no todo costo respaldado con una factura de una vigencia anterior es improcedente en el año fiscalizado. El régimen de inventarios puede justificar perfectamente ese desfase, y la Sección Cuarta así lo reconoció.
Pero el fallo también demuestra que la correcta interpretación jurídica tiene un límite práctico cuando los documentos contables no permiten verificar los hechos. Un kárdex corregido sin conciliación suficiente, una conversión monetaria inexplicable y certificaciones que no remiten a soportes detallados pueden frustrar una pretensión que, en abstracto, es jurídicamente viable.
Para quien litiga frente a la DIAN, la enseñanza no es únicamente conocer las normas del costo de inventarios. Es saber construir y defender su trazabilidad. La factura puede explicar de dónde vino el insumo; sólo una prueba contable coherente permite demostrar cuándo y por cuánto afectó el resultado fiscal.
Fuente
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 17 de septiembre de 2026. Radicación 25000-23-37-000-2020-00515-01 (29308). M. P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Tuscany South America Ltd. Sucursal Colombia contra DIAN. Especialmente, consideraciones sobre costos por combustible, páginas 10 a 15, y decisión final, páginas 23 a 25. Análisis circunscrito al régimen aplicable al CREE del año gravable 2016.
