La DIAN perdió la apelación por no controvertir el argumento que había ganado el proceso: una lección sobre cómo impugnar sentencias
La técnica de los reparos concretos y los límites del juez de segunda instancia
Una apelación puede fracasar sin que el juez examine el fondo
Una entidad puede considerar que tiene argumentos sólidos para defender una liquidación tributaria, citar disposiciones del Estatuto Tributario y explicar por qué su interpretación resulta correcta. Pero todo ese esfuerzo puede ser insuficiente si, al apelar una sentencia adversa, deja sin controvertir la razón que llevó al juez a anular sus actos. Esa es la enseñanza central de una decisión del Consejo de Estado que confirmó una derrota de la DIAN frente a Gaseosas de Córdoba S. A.
La controversia nació de una deducción por diferencia en cambio relacionada con acciones de una sociedad extranjera. Sin embargo, la segunda instancia no concluyó cuál era el tratamiento tributario acertado de esa diferencia. El litigio se definió porque la DIAN no atacó un fundamento decisivo de la sentencia del Tribunal: la vulneración del principio de correspondencia entre los hechos que habían sustentado los actos administrativos. La diferencia entre tener argumentos sobre el impuesto y formular una apelación idónea fue determinante.
Del rechazo de una deducción a la nulidad de los actos
La administración modificó la declaración de renta del año gravable 2009 de una compañía que posteriormente fue absorbida por Gaseosas de Córdoba S. A. Rechazó una deducción derivada de la reexpresión de acciones poseídas en una entidad del exterior, registradas en moneda extranjera, e impuso sanción por inexactitud. La modificación quedó contenida en la Liquidación Oficial de Revisión 222412014000005 del 10 de febrero de 2014 y fue confirmada mediante Resolución 900.402 del 4 de diciembre de 2014.
La contribuyente demandó los actos y alegó, entre otros asuntos, la infracción del principio de correspondencia y de sus derechos de defensa y contradicción. Explicó que el fundamento inicial del rechazo versaba sobre acciones —un activo en moneda extranjera— y su tratamiento contable y fiscal. No obstante, al decidir el recurso de reconsideración, la DIAN afirmó por primera vez que no se había demostrado una deuda en moneda extranjera susceptible de ajuste. Ese cambio era sustancial para la defensa: la transacción discutida siempre había sido una inversión en acciones, no una obligación por pagar.
El Tribunal Administrativo del Meta acogió la demanda. Identificó la incongruencia entre los hechos inicialmente debatidos y el nuevo fundamento de la resolución del recurso; por ello anuló los actos, declaró en firme la declaración de renta presentada el 26 de abril de 2010 y condenó en costas a la DIAN. Además, examinó el tratamiento de la diferencia en cambio y los requisitos de la deducción. Había, pues, más de una consideración en la sentencia favorable al contribuyente.
Qué alegó la DIAN en segunda instancia y qué omitió
Al apelar, la DIAN se concentró en discutir cómo debía tratarse fiscalmente la diferencia en cambio de unas acciones consideradas activo fijo. Invocó el artículo 41 del Estatuto Tributario, sostuvo que el ajuste debía afectar el costo del activo y acudió también a las disposiciones sobre realización del ingreso, enajenación y pérdidas en acciones. Cuestionó la lectura del artículo 32-1 que había respaldado la decisión del Tribunal y agregó reparos respecto de la condena en costas.
Lo que no hizo fue refutar el razonamiento que vinculaba la nulidad de los actos a la falta de correspondencia, prevista en el artículo 711 del Estatuto Tributario. No explicó por qué resultaba válido que la DIAN pasara de discutir una inversión accionaria a exigir la demostración de una deuda en moneda extranjera. Tampoco formuló un reparo específico contra la conclusión judicial según la cual ese viraje en los hechos vulneró la defensa y la contradicción.
La contribuyente puso de presente esa omisión al pronunciarse sobre la apelación. Argumentó que, aunque la DIAN insistía en su posición acerca de la diferencia en cambio, sus reparos no tenían aptitud para revocar una sentencia cuyo fundamento procesal permanecía intacto. El Consejo de Estado le dio la razón en ese punto.
La regla procesal: apelar exige atacar la decisión, no solo repetir una tesis
La Sección Cuarta aplicó el artículo 320 del Código General del Proceso, por remisión del artículo 306 del CPACA. Según esa regla, el superior examina la cuestión decidida únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para determinar si revoca o reforma la providencia. La Sala también invocó los artículos 322 y 328 del mismo código, que exigen expresar las razones de inconformidad y delimitan la competencia del juez de segunda instancia cuando existe apelante único.
La consecuencia no fue simplemente un reproche de estilo. La Sala señaló que la falta de un ataque contra la violación del principio de correspondencia impedía revocar la sentencia. Aunque examinara la discusión sobre las acciones y la diferencia en cambio, subsistiría sin controversia el fundamento por el cual el Tribunal había anulado los actos. El recurso no desvirtuaba la razón que sostenía esa decisión.
De ahí que la providencia de segunda instancia no sea un precedente que defina, para el caso concreto, si la diferencia en cambio derivada de la reexpresión de aquellas acciones era deducible. Los argumentos sustanciales aparecen en los antecedentes, en la sentencia del Tribunal y en la apelación, pero el Consejo de Estado confirmó el fallo por insuficiencia de los reparos. Confundir los argumentos debatidos con la razón efectiva de la decisión conduciría a una lectura equivocada de la jurisprudencia.
Principio de correspondencia y recurso de apelación: dos planos diferentes
El artículo 711 del Estatuto Tributario fue relevante porque la nulidad decretada por el Tribunal surgió del cambio en la justificación fáctica de la glosa durante la actuación administrativa. El contribuyente debía saber qué hecho se le reprochaba y en qué consistía la modificación tributaria para ejercer una defensa efectiva. La resolución del recurso de reconsideración no podía plantear como hecho decisivo una deuda en moneda extranjera cuando el negocio fiscalizado versaba sobre acciones.
El segundo plano es procesal y corresponde a la apelación de la sentencia. Allí no bastaba con que la DIAN defendiera la legalidad material de rechazar la deducción; tenía que confrontar expresamente la conclusión judicial de que sus propios actos habían quebrantado la correspondencia. Una cosa es la legalidad del procedimiento de determinación tributaria, y otra la técnica necesaria para pedirle al superior que revise una sentencia sobre ese procedimiento.
Ese doble nivel explica por qué el caso tiene valor para los litigantes de ambas partes. Quien demanda debe construir cargos capaces de sostener autónomamente una eventual nulidad. Quien apela una derrota debe identificar todas las razones decisivas del fallo e impugnar las que resulten necesarias para obtener la modificación pretendida.
Ejemplo pedagógico: cuando un reparo deja la sentencia intacta
Pensemos en un ejemplo hipotético, que no corresponde a los hechos de Gaseosas de Córdoba: un tribunal anula una liquidación porque la administración incumplió una garantía procedimental y, adicionalmente, considera equivocada la interpretación de una deducción. En la apelación la entidad presenta veinte páginas explicando por qué la deducción era improcedente, pero omite discutir la vulneración procedimental.
Aunque esos argumentos tributarios fueran técnicamente elaborados, no destruirían por sí solos el fundamento autónomo de la nulidad. Para lograr la revocatoria, el recurrente tendría que señalar con precisión cuál fue el error del tribunal al identificar la irregularidad procedimental y por qué esta no justificaba la consecuencia adoptada. El problema no es la extensión del recurso, sino su conexión con las razones efectivas de la sentencia.
La misma lógica funciona a la inversa cuando apela un contribuyente: repetir los cargos de la demanda sin confrontar lo que el tribunal respondió a cada uno puede dejar sin ataque las premisas de la decisión adversa.
Una herramienta práctica: el mapa de fundamentos de la sentencia
Antes de redactar una apelación, el abogado puede elaborar una matriz de cuatro columnas: fundamento de la sentencia, norma y prueba utilizadas por el juez, reparo concreto y consecuencia que se solicita. La primera labor consiste en identificar los fundamentos decisivos y distinguirlos de razonamientos complementarios. La segunda, explicar el error que se atribuye a cada uno: interpretación de la norma, apreciación de la prueba, consecuencia jurídica o delimitación del litigio.
Luego debe comprobar si, aun aceptando todos los reparos redactados, permanecería en pie alguna razón autónoma suficiente para sostener la decisión. Si la respuesta es afirmativa, existe un riesgo de insuficiencia como el que se materializó para la DIAN. Esa revisión final evita confiar en una apelación extensa pero desconectada del punto que realmente debe controvertirse.
No se trata de reproducir mecánicamente todos los párrafos de la sentencia. Se trata de reconocer cuáles son sus soportes jurídicos relevantes y formular inconformidades inteligibles, específicas y dirigidas a demostrar por qué la decisión debe revocarse o reformarse.
Una consecuencia adicional: la condena en costas
La apelación de la DIAN incluyó reparos a las costas. Alegó que no estaba demostrada su causación y cuestionó el momento de fijación de las agencias en derecho. El Consejo de Estado tampoco acogió esos argumentos. Recordó la distinción entre gastos procesales, cuya causación pertinente y razonable debe acreditarse, y agencias en derecho, cuya fijación se sujeta a las reglas del Consejo Superior de la Judicatura y no exige probar su pago efectivo.
En definitiva, mantuvo la condena de primera instancia e impuso costas de segunda instancia a la entidad vencida, fijando las agencias en derecho en un salario mínimo mensual legal vigente. Aunque este asunto tiene entidad para un estudio autónomo, aquí ilustra otra consecuencia práctica: una apelación que no controvierte los fundamentos decisivos del fallo puede terminar prolongando el litigio y aumentando sus costos.
Conclusión: la fortaleza de un recurso se mide por el blanco que alcanza
El Consejo de Estado confirmó la nulidad de los actos de la DIAN, pero no porque hubiera dirimido la controversia sustancial sobre el tratamiento de la diferencia en cambio de las acciones. Lo hizo porque la apelante no controvirtió el fundamento de la sentencia del Tribunal relativo al principio de correspondencia. La omisión dejó sin posibilidad de revocatoria el fallo favorable a Gaseosas de Córdoba S. A.
La enseñanza para Balance Legal es precisa: el recurso de apelación no es una segunda oportunidad para exponer, sin más, lo que ya se dijo en el proceso. Es una impugnación de una decisión judicial concreta. El abogado debe leer primero por qué perdió y escribir después por qué esa razón es equivocada. De lo contrario, podría tener argumentos tributarios interesantes, pero no un recurso eficaz.
Fuente jurisprudencial
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 27 de agosto de 2026, rad. 50001-23-33-000-2015-00169-01 (30764), M. P. Wilson Ramos Girón. Gaseosas de Córdoba S. A. contra DIAN. Análisis particularmente sustentado en las páginas 3 a 7 de la providencia. Las referencias normativas y jurisprudenciales utilizadas son las contenidas en el fallo.
